审计风险及其模型新探——从实务角度的考察
审计风险是现代审计理论的一个重要概念，它对审计实务也有着重要的指导作用。审计理论界与实务界对这一概念很重视，研究成果也较为丰富。但是，笔者认为，现有研究成果不能有效地解释和指导审计实务，应当作进一步的深入研究。
一、现行审计风险概念及模型的局限性
（一）现行审计风险概念及其局限性
最权威的审计风险定义当属相关审计准则中的定义。但无论是国际审切准则、美国审计准则，还是我国独立审计准则，都把审计风险定义为“当会计报表存在重大错报或漏报时，审计师发表不恰当审计意见的可能性”，此定义未能触及审计风险的本质——损失或不利的可能性，因为审计风险的存在，不可能给审计主体带来收益，只可能给审计主体带来损失或不利。
国外许多学者也对审计风险进行了定义。W·罗伯特·克涅科认为，审计风险是“与管理当局作出的至少一个认定是不正确时，审计师得出其所有认定都是真实的可能性。”A·A·阿伦斯和J·K·洛贝克认为，“审计风险是在财务报表事实上发生重大错报时，审计师认为财务报表公允表达，并因此提出无保留意见的风险。”这些定义同样未能触及审计风险的本质——损失或不利的可能性，而且对审计风险的界定过于狭窄。
我国近期对审计风险进行较为深入研究的是胡春元和刘力云博士，他们均是从最广义的角度来理解审计风险，认为只要审计主体有遭受损失或不利的可能性，就是审计风险，而不论审计主体有无过错。他们将审计风险扩展到整个审计职业所面临的风险，虽说是一种新的探索，但笔者认为，这有将审计风险扩大化之嫌。因为它超出了审计职业界的可控制范围，不符合审计风险的可控制特征。将审计职能和作用无限地扩大，只会迎合社会公众对审计职业不合理的过高期望。
（二）审计风险模型及其局限性
国内外的专家学者及权威的审计准则有多种描述审计风险的模型。其中，最具权威、最有影响的是美国注册会计师协会1983年在审计准则说明第47号（SAS47）中提出的审计风险模型：审计风险＝固有风险×控制风险×检查风险。我国独立审计准则使用的也是上述审计风险模型。
笔者认为，这个模型与相关审计准则中审计风险的定义是吻合的，但它有以下不足：其一，由于审计风险定义未触及审计风险的实质，故该模型仅给出了审计师发表不恰当审计意见的可能性。其二，假定有两个被审计单位（一个为上市公司，一个为非上市公司），当其固有风险、控制风险和检查风险相同时，该模型未能解释为何上市公司的审计风险比非上市公司大。其三，该模型未能解释为什么许多审计师感受不到审计风险的威胁。其四，该模型未能解释为什么审计准则要求审计师对所实施的审计程序和所收集到的审计证据作详细的记录。
二、审计风险概念及模型的创新
（一）界定审计风险的主要原则
1．界定审计风险首先要明确风险的含义。审计风险是风险的一种，风险本身就是一个多义词，对风险的理解不同，会导致对审计风险理解的差异。要界定审计风险，必须先对风险有一个正确的理解。在审计中，若审计结论出现错误，审计报告使用者就有可能要求审计主体承担相应的法律责任，从而给审计主体造成经济损失、信誉伤害、社会形象损毁等不利后果。因此，审计风险中的风险一词，只能理解为“遭受损失或不利的可能性”。
2．界定审计风险要综合考虑审计实务的情况。凡是在审计实务中可能出现的情况，应在定义中加以反映，而对不可能出现的情况，则不予反映。从理论上分析，审计结论可能出现四种错误：一是将错误判为正确，二是将严重错弊判为轻微错弊，三是将正确判为错误，四是将轻微错弊判为严重错弊。在审计实务中，后两种情况一般是不可能出现的。因为在整个审计过程中，审计师都要与被审计单位管理当局沟通，这种沟通使审计师不可能出现无意错误，即“将正确判为错误”或“将轻微错弊判为严重错弊”。与管理当局沟通现已成为一项职业要求，如《国际审计实务公告1007：与管理当局的沟通》中规定，审计师应当在签订审计业务约定书、获取管理当局声明、审计过程中、审计结束时、内部控制等方面与管理当局沟通。我国《独立审计具体准则第24号——与管理当局的沟通》和《国家审计基本准则》第21条中也有类似的规定。在与管理当局沟通后，审计师会追加实施审计程序，收集更多的审计证据，并最终纠正其错误判断，得出正确结论。在假定被审计单位管理当局是理性的前提下，审计师发表错误意见的可能性只有两种，即“将错误的判为正确”域“将严重错弊判为轻微错弊”，而且这种错误的审计结论总是对被审计单位管理当局有利，而对审计报告使用者不利。
3．界定审计风险要考虑社会公众的合理期望。社会公众从自身的利益需求出发，往往对审计职业界抱有极高的期望。这些期望有些是合理的，如要求审计师能够发现被审计单位存在的重大错误、舞弊及非法行为，能够对企业“病症”和衰退提出早期警告，能够对现行会计报表以外的信息提供合理鉴证等；而有些期望则是不合理的，如要求对企业的持续经营能力、偿债能力、获利能力提供保证，对企业的正常运作和守法经营提供保证，揭露经济业务和经营活动中的所有违法及舞弊行为等。对于社会公众的合理期望，审计职业界应当通过开发先进的审计技术，修订现行的审计准则加以满足。对于不合理期望，审计职业界应与社会公众，特别是法律界沟通，让他们认识、理解审计职业的特点及其局限性，消除他们的不合理期望。总之，界定审计风险只能考虑社会公众的合理期望，而不应将其不合理期望也考虑在内，否则，只会使审计职业界陷入巨大的、自身无力控制的风险中，使审计主体忙于应付无休止的法律诉讼。正因为如此，笔者不赞成将被审计单位的营业风险也纳入审计风险范畴来考虑。审计师只要发表的审计意见是正确的，就不应当承担相应的责任，否则，将没有任何一个审计主体愿意冒风险为经营陷入困境。可能出现偿债困难甚至破产的企业提供审计服务，并进而导致审计界不能向所有需要审计服务的企业提供相应服务，从而给社会发展带来不利影响。
4，界定审计风险要从审计报告使用者的角度考虑。尽管在整个审计过程中都会产生审计风险，但审计风险的表露却是在审计结束后刮用审计报告的阶段，审计报告才是审计师向接受审计服务者提供的最终成果。在审计阶段，审计师常与管理当局产生分歧，这是正常的，也是控制审计风险的一个重要环节，不应当认为潜在的审计风险已经转化为现实风险。只有当审计报告提供给使用者，使用者发现审计意见有错误，要求审计主体承担相应的责任时，潜在的风险才转化为现实的风险，这时审计主体才会感受到审计风险的存在。因此，在界定审计风险时，应当从审计报告使用者的角度考虑问题。审计风险存在的必要条件是，审计报告使用者发现审计意见的不恰当性，而且要求审计主体承担责任。若使用者不能发现审计意见的不恰当性，或虽已发现，但不愿或不能要求审计主体承担责任，则不会存在审计风险。
（二）审计风险的新定义
笔者认为，审计风险的定义应当是：当会计报表存在重大错报或漏报时，审计主体无意地发表了不恰当的审计意见，被审计报告使用者要求承担责任而遭受损失或不利的可能性。
对于这一新定义，笔者有必要强调以下几点：
1．审计风险只有两种情况，即“将错误判为正确”或“将严重错弊判为轻微错弊”。在“理性人”假设前提下，不会出现“将正确判为错误”或“将轻微错弊判为严重错弊”的情况，因此，审计风险产生的前提条件之一是，会计报表存在重大错报或漏报。审计风险在审计意见中的表现形式有两种，在定义中用“不恰当审计意见”来概括。
2．审计风险的产生是“无意地”，这样将审计风险与审计合谋、审计重大过失相区别。审计风险与审计合谋的本质区别在于审计师的动机不同，前者是审计师的“无意”行为，而后者是审计师的“故意”行为。审计风险与审计重大过失的本质区别在于，审计师是否保持了职业谨慎，遵守了专业准则的基本要求。审计师即使发表了错误审计意见，但只要他在整个审计中既保持了合理的职业谨慎，又遵守了专业准则的基本要求，就不是审计重大过失，而是审计风险。
3．审计风险的存在与审计师发表了不恰当的审计意见有关。如果被审计单位出现了经营风险，无力偿债甚至破产，而审计师一直在发表正确的审计意见，则不应当要求审计主体承担责任。
4．审计风险的出现是因为审计报告使用者发现不恰当审计意见后，要求审计主体承担责任的可能性。没有这种可能性，就无所谓审计风险。
5．审计风险给审计主体带来的后果。审计风险转化为现实风险后，只可能给审计主体带来损失或不利的后果。
（三）审计风险的新模型
根据审计风险的新定义，笔者认为，审计风险模型应当拓展为：审计风险＝固有风险×控制风险×检查风险×发现风险×被诉风险×败诉风险。
在这一模型中，固有风险、控制风险、检查风险的含义没有变化。发现风险是指审计师发表了不恰当审计意见后被审计报告使用者发现的可能性。被诉风险是指审计报告使用者发现审计师发表的不恰当审计意见之后，通过法律或其他途径要求审计主体承担相应责任的可能性。败诉风险是指当审计报告使用者要求审计主体承担责任时，审计主体自愿或被迫承担责任的可能性。审计报告使用者一旦发现审计师发表了不恰当的审计意见，就有可能要求审计主体承担相应的责任，而不一定是在出现损失或不利的结果之后。至于审计主体应承担什么责任，可能是法院作出的司法判决，也可能是审计主管部门作出的处罚或其他部门作出的仲裁，还可能是审计主体与要求方协商的结果，在此均用“败诉风险”来概括。
新的审计风险模型有以下主要优点：其一，该模型触及了审计风险的实质——审计主体遭受损失或不利的可能性。其二，该模型说明，被审计单位的股权越分散，债务人及审计报告使用者越多，发现风险和被诉风险就越大，因而审计风险也越大，这也就是为什么上市公司审计风险比非上市公司大的原因。其三，该模型说明，当审计报告使用者由于对审计不了解，法律意识不强，或其他原因而未能发现审计意见的不恰当性，或者即使发现了也不要求审计主体承担责任，即发现风险和被诉风险很小时，审计师就不能感受到审计风险的威胁。这也说明为什么在十多年前，我国审计界普遍没有审计风险意识，感受不到审计风险的威胁，而在最近几年，随社会公众法律意识的增强和法院判决的示范效应而普遍感到审计风险增大，并进而提高了审计风险意识的原因。其四，该模型解释了审计准则要求审计师对所实施的审计程序和所收集到的审计证据作出详细记录的原因。因为这些证据可以在审计主体被要求承担责任时，证明审计师保持了应有的职业谨慎，严格遵守了审计准则的要求，不存在审计合谋、审计重大过失等问题，从而可以减轻、甚至豁免审计主体的责任，降低了败诉风险，并进而降低了审计风险。
三、审计风险新概念及新模型的重要意义
新的审计风险概念及模型不仅丰富了审计理论，而且对审计实务和审计风险控制也有着重要的指导意义。
（一）重新认识了审计风险构成要素，为评估审计风险水平提供了新思路
在新的审计风险模型中，审计风险由六要素构成。对于其中的发现风险和被诉风险，审计师只能评估其风险水平的高低，而不能控制它们的大小。对于败诉风险，审计师虽然不能加以控制，但可以在一定程度上影响风险的水平。评估发现风险时，需要考虑被审计单位规模的大小、所有权的分散程度及负债的总额和结构等。一般来说，被审计单位规模越大，所有权越分散，负债总额越大，负债结构越复杂，债权人越多，其发现风险就越大。评估被诉风险时，需要考虑以下因素：一是审计报告使用者对审计责任的了解程度。使用者对审计责任越了解，被诉风险越大。二是使用者法律意识的强弱。审计报告使用者法律意识越强，被诉风险越大。三是当前法院对涉及审计主体责任诉讼案件的判决倾向。如果这类案件的判决结果通常是审计主体败诉，将会怂恿审计报告使用者在处理与审计师有牵连的事件时，总是在起诉被审计单位时将审计主体一并作为被告，而不论审计主体是否有错，这样被诉风险就很大。四是社会公众对审计职业界的态度。如果社会公众对审计职业界较为理解和友善，则被诉风险就较小。
（二）更新了审计风险及其控制观念，拓展了审计风险控制范围
审计风险的控制，以前是从审计主体角度，结合被审计单位内部实际情况来考虑，通过合理评估固有风险、控制风险、检查风险来控制审计风险。在新的审计风险概念和模型的指导下，审计风险的控制，不仅要从审计主体角度和被审计单位内部实际情况来考虑，还要从审计报告的使用者角度来考虑。股权结构复杂、股权分散、股东人数众多、负债总额大、债权人多的被审计单位，其审计报告的使用者必然众多，审计风险就会很大。一旦潜在的审计风险转化为审计主体的现实责任，审计主体遭受损失或不利的后果就会很严重，因而就越需对这类被审计单位进行严格的审计风险控制。
（三）严格遵守审计准则，完善审计工作底稿，可降低败诉风险
一般来说，在承担审计责任方面，审计主体过失大小与承担责任的大小是一致的，如果被法院判决是审计合谋或者是推定欺诈，则审计主体要承担最大限度的责任。当审计师签发了不恰当的审计意见而被要求承担责任时，他们最有利的反击武器是能够举出最充分的证据，证明他们确实遵守了审计准则的要求，保持了合理的职业谨慎，实施了适当的审计程序，收集了充分的审计证据，完全能够支持其审计意见。这些证据都只能由审计工作底稿来提供。审计工作底稿越完善，提供的证据就越有说服力，审计主体的败诉风险就越小。因此，完善审计工作底稿，是降低败诉风险的重要手段。
（四）审计主体可以利用新模型较为简便地确定被审计单位审计风险的大小
根据新模型，在不考虑被审计单位固有风险和控制风险的情况下，被审计单位股权结构越复杂、股东人数越多、债权人越多，发现风险和被诉风险就越大，审计风险也越大。对于这样的被审计单位，审计组织应当选派专业素质高、业务能力强的审计小组进行审计，并在整个审计过程中，通过严格的监管和指导，强化审计质量控制，降低检查风险和败诉风险，从而降低审计风险。
（五）审计职业界可以利用新模型加强自我管理，降低整个行业的审计风险
1．根据发现风险的大小，设置市场准入条件。规模越大、所有权越分散的企业，发现风险也越大。审计师应具有较高的职业水平和较为丰富的经验，其所在审计组织也需具有健全、有效的质量控制制度。这也就是要求审计职业界能根据发现风险的大小，设置审计师和审计组织进入该市场的条件，通过降低检查风险和败诉风险，来控制整个行业的审计风险。
2．及时根据社会发展的变化情况，修订审计准则。这样可以更好地指导审计实务，树立审计界的社会形象，降低检查风险和被诉风险。
3，加强与社会公众的联系与沟通。通过沟通，使社会公众更好地理解审计工作，以审计职业界的标准来衡量审计过程及审计意见，同时也使审计职业界更好地了解社会公众对审计的合理期望，为他们提供高质量的审计服务，以消除社会公众与审计职业界之间的隔阂，降低整个职业界的审计风险。
4. 审计职业界要加强执业检查。通过加强执业检查，督促所有审计主体严格遵守审计准则，保持合理的职业谨慎，完善审计工作底稿，健全审计质量控制体系，严厉惩处违规者，清除害群之马，以降低检查风险和败诉风险。同时，通过树立良好的社会形象，来降低被诉风险，进而降低整个职业界的审计风险。
本文转载自《山西财经大学学报》
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